浅议小规模会计师事务所的内部质量控制

    一、现状

    注册会计师是商品经济发展的产物，从全球经济一体化趋势与国际“四大”发展的情况看，会计师事务所的规模日益壮大是必然的趋势，但从我省注册会计师行业的现状，却表现出一种相反的趋势，执业注册会计师20人以上的事务所仅有几家，而且还存在执业人员流失及分立成为新的小规模事务所的情况。笔者认为，出现这种现象的主要原因是：

    （一）我省属全国经济落后地区之一，经济鉴证类中介业务绝大多数为低收费、低执业资格的情况。一些大型国有企业、上市公司业务被外省及“四大”拿走，剩下的中介市场对大规模事务所的需求较小。

    （二）会计师事务所内部治理结构不完善。如事务所的股权结构的合理设置问题、内部分配问题、出资人（合伙人）的进入与退出机制问题、人事制度问题、内部财务管理制度问题等方面均存在很多缺陷，导致一些事务所不断分分合合，人员不断重组，严重影响事务所规模的扩大与健康发展。

    （三）虽然1998年起，事务所就与所挂靠的行业主管部门或行政部门脱钩，但时至今日，仍然有相当数量的事务所主要业务来源于原挂靠部门的所辖行业，在事务所走向合并联合的过程中很难将既得利益统一起来。

    （四）注册会计师在我省是一种稀缺资源，其他行业特别是企业对注册会计师有较大的需求，导致业内人才不断流失。

    笔者认为，上述现象属注册会计师事业发展初期，困难环境执业下事务所发展的正常现象，随着我省经济的不断发展，会计师事务所走向大规模、高质量是发展的必然趋势。

    以下针对小规模事务所的特点，笔者认为做好小规模事务所业务质量控制应考虑以下因素：

    （一）执业特点

    1、参与业务操作人员的构成相对复杂。小规模事务所因在编执业人数较少，一旦承接大中型项目，或者业务繁忙时，就要从社会上临时聘请一些下岗或退休的会计作为助理人员。这会使得参与审计或评估等工作人员的业务素质参差不齐，质量意识、工作责任心也会有较大差别。

    2、项目收费较低。小规模事务所一般存在于经济条件相对后进的地区，或者在较大城市从事一些拾遗补缺业务。因此，多数不能按照国家统一标准收费。由于收费低，从成本、效益角度考虑，难免存在不愿投入太多人力、太长时间的问题。

    3、质量意识相对淡薄。小规模事务所，特别是地、县的事务所，多从原审计、财政系统的事务所脱钩改制而来，不再受主管部门的庇护，质量意识有所加强，但这仅就合伙人、出资人而言，其他人员的风险意识一时还难于提高。

    （二）小规模事务所质量控制面临的问题

    l、风险意识增强与人员素质低的矛盾日益突出。改制后的事务所因为实行收益同享、风险共担，出现质量问题不但会减收甚至赔本，还会给执业信誉带来负面影响，甚至丢掉饭碗，所以合伙人、出资人的风险意识增强，但由于改制后事务所的人员基本上都是老班底，能够独立操作和有效规避风险的业务骨干很少，在质量控制方面力不从心。

    2、所有者与雇员之间质量意识的反差。改制时，凡符合合伙人或出资人条件的原所内职工，均已出资，成为事务所的所有者，而留在所内的其他职工则成为雇员，使他们对执业风险、质量意识存在抵触情绪，认为出事故、赔损失是合伙人、出资人的事。这些情绪给事务所提高执业质量、防范执业风险增加了难度。

    3、执业风险增大与执业环境的矛盾。改制以后，事务所由于面临企业停产、倒闭等不利的经济环境，于是失去了一大批客户和财源，而使注册会计师行业供求关系失衡；另一方面，行政机关人为干预的现象依然存在，如强行降低事务所执业收费标准，钱不许按国家标准收，事又如何按标准做，执业质量必然无法保证。

    二、小规模事务所的质量责任制

    会计师事务所，特别是小规模事务所应实行质量责任制，把质量责任层层分解，步步定位，逐项落实到岗位，落实到操作人员。

    （一）质量责任制的基本规则

    1、总的原则。执业过程中发生责任事故造成经济损失时，应由具体操作的人员负责赔偿。但是，如果操作人员事先已用书面形式向项目负责人或事务所当局报告，且所报告的情况与实际相符，并按照项目负责人或事务所当局的书面批复处理，则发生的损失由项目负责人或事务所承担。非经济方面的责任承担，比照经济损失赔偿的原则处理。

    上述经济损失，应以人民法院裁定或判决由事务所承担的损失赔偿、罚款或连带清偿款项数额为准；上述“事务所当局”，是指事务所合伙人会议、出资人会议或类似机构。按事务所分工，某合伙人或出资人分管质量控制，其签字批复亦应认为是事务所当局的表态。

    2、助理人员与项目负责人的责任分担。原则上以工作底稿为准，即工作底稿不实的，由具体操作的助理人员负责；工作底稿记录无误，项目负责人判断有误的，或者工作底稿原记录数据有待核实，因条件所限未予核实而采用，但助理人员已向项目负责人作书面报告而得到批示的，过错责任均由项目责任人承担。

    项目负责人作为复核在工作底稿上签字，只视为对有关底稿记录格式、一般数字加总等要素的审核，不视为对具体业务项目操作的全盘认可，不因此替代或减轻助理人员的责任。

    以上关于工作底稿不实或无误的表述，是指具体操作的助理人员应对其所编制的工作底稿的真实性负责，即对底稿记录内容与所依据的账簿、凭证及其他资料的数据和内容的一致性负责，对底稿的记录内容与被调查人的陈述内容的一致性负责，以及对底稿记录内容与被审计、清查有关实物、现金、证券的形态和数量的一致性负责。至于被记录对象如账簿、凭证、被调查人陈述和被审查事项本身是否属实，则不属上述真实性的范围；被记录对象本身是否真实，应通过其他相关程序予以认定。

    3、项目负责人与事务所的责任分担。应以项目负责人编制的“重要及疑难问题请示报告”所列举的事项为准，凡请示报告已如实反映问题，所提处理意见也是明确而有针对性的，不论是事务所当局批复认可或否定，或交由项目负责人酌情处理的，只要有书面批复，而且项目负责人也按批复意见实施的，其过错责任均由事务所承担；凡请示报告未作反映，或者反映不实，或者项目负责人没有按批复意见实施，过错责任由项目负责人承担。

    主任会计师或其他业务负责人在业务小结或审计、评估等业务报告上签字，只表示对业务小结或业务报告整体框架的认同，不视为对小结或报告结论的全盘认同，不应替代或减轻项目负责人的过错责任。

    除净资产验资以外的验资业务，原则上不宜适用以上规则。

    （三）质量责任制的制定与签约

    拟定质量责任制条文时，以上责任分割办法、底稿真实性的涵义和复核、发文签字的责任承担等，都必须作为业务规则详细订出。

    质量责任制可以作为一项内部控制制度单独拟定，也可以将其作为质量控制制度的组成项目之一与其他项目合并拟定。但无论采用何种方式，事务所都必须通过与所内所有人员分别签订协议、合同等形式将其契约化。否则，将会成为一纸空文。

    三、其他有关事项

    （一）代位追偿问题

    以上由有关责任人进行赔偿的原则，只是事务所内部合伙人、出资人之间或者合伙人、出资人与所内雇员之间依据民法通则的过错责任所作的约定，对事务所客户以及损失追偿人并无法律效力。事务所一旦发生责任事故，损失追偿人或人民法院仍会以事务所为被告或被执行人进行追偿。这样就产生了一个代位追偿的问题，即事务所赔了损失之后，再按代位追偿原则向具体责任人进行追偿。事务所或责任人赔偿或代偿以后，还应向有过错的客户或其他人追偿。

    与以上代位追偿原则相联系的，由于事务所在过错损失赔偿的诉讼中处于“代位”状态，所以如果诉讼中发生调解、和解等事项，涉及责任人义务的必须得到相关责任人的认可；在案件审理中，如果法院已裁定事务所为被告或第三人，事务所最好委派有关责任人为诉讼代理人之一参加诉讼。

    以上原则，均应在质量责任制条文中写明。

    （二）聘请所外人员的责任承担问题

    聘请所外人员为事务所工作，不论是长期聘用或临时聘用，都存在一个责任承担问题。这一问题如果不处理好，会在发生损失应予追偿时而无法追偿。笔者认为：（1）必须与所有聘用人员签订聘用合同，按以上原则订明责任事故损失的承担原则和追偿办法；（2）对于情况不够熟悉或清偿能力差的外聘人员，可以由第三人（如引荐人员、聘用人员自已所找有清偿能力的其他人）出具书面担保（保证），发生按约定应由外聘人员赔偿的事故损失，外聘人员无力赔偿或不肯赔偿，则可直接向担保人追偿。